Impuestos sobre criptomonedas en España

Anteriormente desde Andorra Insiders explicamos el tratamiento de las criptomonedas y bitcoin en Andorra. Sin embargo, hemos comprobado que, a pesar de que la gran mayoría de las jurisdicciones de todos los países del mundo estén apuntando en la misma dirección y esté ya muy claro, la gente común ignora el tratamiento fiscal que tienen estos activos, especialmente en España.

Es por ello que, tomando como ejemplo dicho país (España) por ser nuestro país más cercano y el origen de nuestros principales clientes y, considerando que es similar para la mayoría de los países del mundo, en este artículo vamos a explicar el tratamiento fiscal de las criptomonedas. Todo con el fin de aclarar dudas y evitar que la gente acometa riesgos innecesarios y tribute incorrectamente o, peor aún, no tribute pensando que están haciendo las cosas bien.

La problemática inicial

A la hora de establecer un marco jurídico y regulatorio, se deben establecer unas definiciones formales a las que atenerse. Las criptomonedas nacidas con el Bitcoin en 2009 son un activo tan nuevo que, durante los primeros años, no se sabía muy bien en qué definición encajaban estos activos, que por un lado son completamente intangibles, por otro son completamente descentralizados (por ejemplo, ¿tiene el titular de bitcoin realmente el activo, o lo tiene la red?), constituyen un mercado aparte y son completamente diferentes a los anteriores a ellos. Tampoco importaba, pues todavía no eran lo suficientemente relevantes como para preocuparse de ellos. Era la época de los «early adopters».

Para que nos hagamos una idea de a qué nos referimos con las definiciones jurídicas, si consideráramos que bitcoin es un bien común y corriente, si yo hiciera minería de BTC y vendiera dichos Bitcoin a terceros debería cargarles IVA y facturarles la venta de un producto comercial final. Además, se tendría que especificar la ubicación de los Bitcoin creados y de la operación realizada (por ejemplo, ¿si siendo español vendo Bitcoin recién minados a un italiano, debo facturar IVA español o italiano? ¿quizá todos los de la red de nodos de Bitcoin? ¿o ningún impuesto indirecto?).

En cambio, si consideramos Bitcoin no como un bien comercial común y corriente, sino como una divisa o medio de pago, las normas regulatorias y el tratamiento jurídico y fiscal de todo el mercado sería muy diferente. Entre otras consecuencias, la compraventa de estos activos ya no estaría cargada con impuestos indirectos como lo estaba anteriormente. Es por ello que la definición jurídica de las criptomonedas es crucial para establecer un marco regulatorio y su tratamiento fiscal. A falta de legislación específica, son un concepto jurídico indeterminado.

La jurisprudencia como fuente de Derecho en las criptomonedas

Debido entre otros al poco tiempo que tienen dichos activos, a su enorme crecimiento y rápida evolución, y sobre todo al carácter innovador, tecnológico y disruptor de estos activos digitales, prácticamente la única forma de ir asentando su tratamiento jurídico ha sido mediante jurisprudencia. Unas instituciones completamente burocráticas, rígidas, anticuadas e ineficientes como son las de los países europeos y la propia Europa se quedan atrás ante el progreso de una tecnología como esta de los algoritmos de consenso distribuido.

Más aún teniendo en cuenta que el objetivo de las criptomonedas es eliminar intermediarios y minimizar la confianza necesaria en los intercambios y las operaciones financieras. No solo es que este mercado evoluciona a ritmos casi imposibles de asumir por las instituciones actuales, es que casi van en contra de las mismas, planteando una forma más eficiente de organizar la sociedad.

Bitcoin como medio de pago

Así pues, el primer suceso relevante en este sentido fue la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-264/14 del 22 de Octubre de 2015. En ella, se admitía que Bitcoin era un medio de pago o divisa «virtual» aunque no de curso legal (y, por extensión, el resto de criptomonedas, aunque estas y sus usos son muy variables y algunas de ellas probablemente se interpreten de otro modo) . Y, por tanto, las operaciones realizadas con ellas como la compraventa o su cambio por otras divisas fiat, están exentas de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Esto es debido a que pueden acogerse dentro de la exención aplicada por la Directiva del IVA a las operaciones relativas a «las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago», aunque las operaciones «son prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso en el sentido de la Directiva, ya que consisten en cambiar distintos medios de pago y existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación que se recibe, es decir, el margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que compra las divisas y, por otra parte, el precio al que las vende a sus clientes.

Por lo tanto, al asignar al Bitcoin la categoría jurídica de medio de pago como moneda virtual, quedó exento de impuestos indirectos. Lo mismo ha ocurrido con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), un impuesto bastante extendido a nivel europeo. No obstante y como veremos más adelante, esto también sentó jurisprudencia para el tratamiento fiscal en otros impuestos. Por ejemplo, intercambiar criptomonedas pasa de esta forma a ser equivalente a invertir o especular en el mercado Forex de divisas.

Impuestos sobre las criptomonedas en España

Como no podría ser de otra manera, el tratamiento fiscal de los criptoactivos en España se ha establecido a través de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que pueden buscar en este enlace, sentando jurisprudencia a partir de unos primeros casos sobre las reglas generales a aplicar.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Siguiendo la sentencia del TJUE, en España desde 2015 el Bitcoin se ha considerado medio de pago, y por tanto su transmisión y compraventa se han declarado exentas de IVA tal y como marca la propia Ley (artículo 20.1.18). Esto es debido a que se aplican los mismos supuestos de exención que en los casos de operaciones relativas a las divisas tradicionales. Esto aplica aunque haya una ganancia o comisión de por medio, ya que se entienden dentro del concepto «otros efectos comerciales» (art 135.1.d) actuar como medio de pago, quedando por tanto fuera de la aplicación de este impuesto.

Por otro lado, en cuanto al minado de criptomonedas también es una actividad exenta de tributación por IVA, ya que no se considera que haya relación directa entre el proveedor del servicio y el destinatario, dado que esta actividad genera automáticamente las criptomonedas que se quedan los mineros. Es un argumento similar al utilizado en la compraventa, en la que tampoco se consideraba que hubiera relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

En este sentido pueden buscar utilizando el enlace anterior las consultas V3625-16, V1028-15, V1029-15, V2034-18, V1747-18, V1748-18, V2670-18 y V2846-15 para ver que todas siguen este argumentario y este tratamiento. Esta última, muy interesante, sentencia la actividad a través de cajeros y máquinas automáticas. En este caso el sujeto tendrá consideración de empresario a efectos del IVA ya que hay una contraprestación por sus servicios, “dado que se dedica a la compra y venta de moneda virtual a través de cajeros y máquinas de vending a cambio de una comisión”.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Respecto al IRPF, si una persona física realiza operaciones con criptomonedas obtendrá rendimientos derivados de las actividades económicas ya sea por minería o por intermediación en la compraventa de criptomonedas resultando actividades afectas por la base general de este impuesto, ya sea un particular no profesional o profesional (con ciertos requisitos). Estos rendimientos quedan afectados tanto al desempeñar la actividad por cuenta propia como trabajando para otro por cuenta ajena.

Por otro lado, la compraventa de estos criptoactivos, siempre que no se realice en la esfera de una actividad económica, dará lugar a una pérdida o ganancia patrimonial, que resultará de la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión (art. 34). Como cualquier otro activo, esta consideración de pérdida o ganancia patrimonial de cada una de las diferentes operaciones se integra por tanto en la base del ahorro de la declaración del IRPF, tal y como marcan los artículos 33 y ss. de la Ley.

En cuanto al momento de venta y precio de transmisión, se considera el momento en el que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta.

Por lo tanto, efectivamente, las criptomonedas tributan por ganancias y pérdidas patrimoniales cuando se realizan compraventas (inversiones) con ellas, compensándose las pérdidas con las ganancias y declarando y tributando por el neto al final del ejercicio fiscal por la base del ahorro del IRPF. Todo esto viene corroborado por las consultas V0808-18, V1604-18 y V0999-18.

¿Se tributa solo al cambiar a fiat? ¿O debo tributar cada vez que cambio de criptomoneda?

Este es el aspecto de mayor confusión en el mundo crypto, por eso le hemos otorgado un apartado específico para él. Actualmente, existen exchanges o casas de cambio en las cuales una vez se compra una criptomoneda, se puede intercambiar unas por otras o «comprar» por ejemplo Ethereum utilizando Bitcoin. Como consecuencia se ha difundido el bulo de que solamente hay que tributar cuando ese capital se vuelve a reintroducir en moneda fiat, como el euro, y que mientras tanto los rendimientos obtenidos con el intercambio entre criptomonedas no se consideran liquidados.

Lo cierto es que esto es completamente falso, y está corroborado por la Dirección General de Tributos (DGT) cuando se pronunció ante las consultas V1149-18 y V0999-18. El intercambio entre diferentes monedas virtuales se considera una permuta y se realiza como una inversión particular, y por lo tanto esa operación de intercambio deriva en una modificación de la composición del patrimonio (pérdida o ganancia) que deberá tributarse en el IRPF por la base del ahorro compensando unas operaciones con otras como hemos mencionado anteriormente.

La diferencia patrimonial obtenida se calculará según el art 37.1.h de la LIRPF “por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entregado. Y el valor del mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. Es decir, el valor de mercado es aquel que corresponde al precio acordado en el intercambio de criptomonedas en el momento que se produzca dicha permuta pudiéndose acreditar por los medios de prueba admitidos en derecho según el art 106.1 de la Ley General Tributaria.

Por último, el contribuyente deberá comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de permuta entre las diferentes criptomonedas que modifiquen su patrimonio, presentando la autoliquidación del IRPF concerniente al periodo impositivo en el que se efectúe la variación del patrimonio. Así pues, con cada operación con criptomonedas debe computarse la diferencia en euros entre el momento de venta y el momento de compra, y considerarlo variación patrimonial sujeta a IRPF por la base del ahorro.

Impuesto de sociedades

En cuanto al impuesto de sociedades, cabe distinguir tres casos de posibles operaciones:

• Invertir en criptomonedas a través de la empresa, que realiza compraventas a cambio de dinero de curso legal para mantener esos activos en su patrimonio. En ese caso se obtendrá un beneficio o una pérdida patrimonial de la persona jurídica, que tendrá que contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad.
• Admitir pagos en criptomonedas por los servicios ofrecidos: se deberá contabilizar el importe para poder establecer la correspondiente base imponible del IS.
• Empresas intermediarias en el pago de criptomonedas: los ingresos de las mismas derivarán de la comisión que recibe a cambio de esa actividad intermediaria.
• Empresas de minería de Bitcoin u otra crypto: se entiende que este trabaja bajo la forma de persona jurídica y se valora como ingreso en el porcentaje recibido de la actividad de la creación de los bloques minados.

Impuesto de Actividades Económicas (IAE)

Como es de esperar, las actividades llevadas a cabo con criptomonedas estarán sujetas a tributación por el IAE español cuando se lleven a cabo dentro de un ámbito empresarial. Destaca también la consulta vinculante a la Dirección General de Tributos V1028-15, que indica que la actividad que lleva a cabo una empresa con la compraventa de criptomonedas en máquinas automáticas quedará sometido a la tributación en el IAE.

Respecto a la minería, tal y como indica la DGT en las consultas vinculantes V3625-16 y V2908-17, la actividad del minero de criptodivisas se considera actividad económica según el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo tanto hay que realizar una declaración censal al inicio de la actividad de minado, inscribiéndose en el epígrafe 831.9 de la sección primera, correspondiente a Otros Servicios Financieros NCOP.

Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Según los propios artículos 24 y 28 de la Ley, deberá acreditarse en el IP la totalidad del valor de las criptomonedas que posee el titular de las mismas a fecha 31 de diciembre según su valor de mercado en ese momento. Así lo marca la consulta vinculante V2289-18, en la que se determinó que habrá que declararlo como si se tratara de un capital en divisas, valorándose a fecha del devengo, a precio del mercado en euros anualmente a día 31 de diciembre.

De esta manera, se contabilizarán junto a otros bienes y derechos de los que sea titular, tomando en consideración el patrimonio neto deduciendo las correspondientes cargas y gravámenes que disminuyan el valor, y las correspondientes deudas u obligaciones personales por las cuales se vea afecto. Para ello se tratan como si fuese un capital en divisas por ser consideradas monedas virtuales, tal y como establecen las consultas vinculantes V0590-18 y V0250-18.

Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)

En este impuesto cabe también distinguir dos casos distintos:

• Si es una transmisión mortis causa (cuando un poseedor de las mismas fallece y sus herederos las reciben) se aplica este impuesto, y se tendrá en cuenta el valor de mercado que tengan las criptomonedas en el momento de su transmisión.
• Si es una transmisión inter vivos también se aplica este impuesto teniendo en cuenta el valor de las criptomonedas en el mercado cuando se produce esta donación, pero además el donante tributará en el IRPF a causa de ese incremento o reducción de su patrimonio por la transmisión realizada, a su vez el donatario tributará por el ISD.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP)

En este impuesto también se puede dar el caso de una transmisión de unas criptomonedas a cambio de otras dándose las siguientes dos situaciones:

• Si se da un cambio de criptomonedas entre particulares, el hecho imponible está sujeto a este impuesto.
• Si se produce una permuta entre un empresario o profesional y un particular, en el caso del empresario o del profesional este impuesto estará sujeto al IVA, mientras que en el caso del particular el hecho imponible estará sujeto al impuesto de las transmisiones patrimoniales onerosas.

Acciones tomadas de la Agencia Tributaria

Tras el «boom» de 2017 debido al halving de Bitcoin de 2016 las instituciones internacionales se empezaron a tomar las criptomonedas en serio. Christine Lagarde, la entonces Directora del FMI y actual presidenta del Banco Central Europeo, dijo que “las autoridades deberían mantener actitud abierta y elaborar un marco regulatorio imparcial que reduzca los riesgos y a la vez permita que el proceso creativo dé fruto” en el ámbito de las criptodivisas.

En el último trimestre de 2018 estas empezaron a formar parte de la agenda de la Unión Europea y hasta de la propia OCDE. En cualquier caso, debido a la complejidad que revisten estos activos resulta muy difícil el establecimiento de un marco jurídico internacional, por lo que cada país está optando por una regulación de manera individual. En la actualidad en el marco de la Unión Europea la única regulación existente es la relativa a la prevención del fraude, blanqueo de capitales y financiación de actividades delictivas.

En el ámbito español, resultan de vital importancia las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos explicadas anteriormente, así como el modelo 720 destinado a conocer los bienes y derechos que se encuentran en el extranjero. La AEAT refleja que su ubicación física deberá determinarse en función de la localización del Exchange donde se encuentren las criptodivisas, o en la ubicación de las wallet o del ledger virtual, para tener en cuenta su tratamiento fiscal.

Conclusión

Actualmente no existe regulación específica que establezca el tratamiento de estos activos. Como en casi todos los avances disruptores, la tecnología empezada por Bitcoin va por delante de la normativa y las instituciones y, de momento, en España no existe una legislación fiscal o contable específica para las criptomonedas. Las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos y la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es prácticamente todo el ancla al que agarrarse en este sentido.

Aún así y por prudencia, de momento debemos quedarnos con las siguientes conclusiones, grosso modo:

• La compraventa de criptoactivos no están sujetos a IVA, debido a que son considerados medio de pago y por tanto están exentos por este impuesto. Aun así, hay que remarcar que esto depende del la moneda o criptodivisa concreta, ya que muchas de ellas tienen características muy particulares y por tanto podrían tener un tratamiento distinto.
• Sin embargo, dichas operaciones constituyen una ganancia o pérdida de patrimonio a tributar por IRPF en la base del ahorro. Para ello se toma en cuenta la diferencia entre el precio de transmisión y el precio de adquisición y se compensan las pérdidas con las ganancias a lo largo del ejercicio para tributar el neto.
• Al cambiar una criptomoneda por otra se debe tributar, pues igual que con la compraventa resulta en una ganancia o pérdida patrimonial que hay que declarar y tributar por IRPF a través de la base del ahorro, tomando la diferencia de valor entre el momento de compra y el de venta.
• Las actividades con crypto se contabilizan en el impuesto de sociedades como ingresos o como aumento o pérdida de patrimonio, y se tiene que ver reflejado en la declaración de dicho impuesto.
• Se deben declarar en el Impuesto de Patrimonio. Como si se tratara de un capital en divisa de curso legal y contabilizándolas junto a los demás bienes y derechos que se posean, y con el valor actualizado a fecha 31 de Diciembre o cuando termine el ejercicio.

En Andorra Insiders recordamos y recomendamos seguir escrupulosamente y estrictamente lo que marca la Ley, que a falta de legislación específica y por prudencia viene marcada por las consultas vinculantes realizadas a la DGT y explicadas y detalladas en este artículo. No se fíen de lo que digan otros usuarios, y comprueben las consultas por sí mismos.